Личность
Право
Государство

УДК 336.227

А.А. Папулова
помощник адвоката, магистрант Венского университета экономики и бизнеса
Вена, Австрийская Республика
Email: angelina.papulova@gmail.com
ПРОБЛЕМЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ РОЯЛТИ В КОНТЕКСТЕ ТРАНСГРАНИЧНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Аннотация
данная статья описывает особенности и сложности трансграничного налогообложения роялти – лицензионных платежей. Автор раскрывает сложности в определении понятия роялти, его вариаций в международных договорах об избежании двойного налогообложения, а также регулирование подобных налоговых отношений в законодательстве РФ.
Ключевые слова
роялти, лицензионные платежи, договоры об избежании двойного налогообложения.

Гармоничное сочетание соблюдения государственных интересов и развития экономики – является одной из основных целей современного налогообложения в странах со свободной рыночной системой.

С развитием рыночных и правовых категорий принимаются новые правила регулирования, например, специальные правила о налогообложении роялти как особого вида дохода в виде выплат за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности. В настоящей статье внимание будет уделено правоотношениям с иностранным элементом, потому как данный вопрос является более актуальным и распространенным, нуждающимся в разрешении, поскольку задействует не только государственное, но и международное регулирование, международные обязательства Российской Федерации.

 I.          Определение понятия роялти

Перед описанием групп отношений с роялти и проблем регулирования следует обратить внимание на определение понятия роялти.

Данный вопрос не является окончательно разрешенным в законодательстве Российской Федерации. В частности, в Налоговом кодексе РФ (далее – НК РФ) дается определение роялти, однако, сам термин упоминается лишь один раз. П. 37 ст. 264 НК РФ называет в числе прочих расходов, связанных с производством периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и правами на средства индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы).

Дальнейшие положения содержатся в Гражданском кодексе РФ и могут применяться согласно п. 1 ст. 11 НК РФ. Передача вышеуказанных прав на результаты интеллектуальной деятельности регулируется лицензионным договором. Описательное определение роялти также содержится в п. 5 ст. 1235 ГК РФ, как форма вознаграждения в фиксированной разовой выплате или в периодических платежах, процентных отчислений от выручки.

Следует отметить, что часто перечень относимых к роялти объектов расширен в договорах Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, что приводит к затрудненной квалификации лицензионных платежей и возникновению споров.

Подтверждение широкого использования термина «роялти» можно найти и в судебной практике. Примечательно, что в своих актах суды отождествляют понятие роялти и выплат по лицензионному договору[1].

Роялти является одним из наиболее распространенных предметов договоров между организациями-резидентами разных государств, что также может способствовать затруднению в регулировании отношений вследствие различных законодательных определений.

Несомненно, что при любом взаимодействии следует учитывать содержание правового института роялти государства контрагента, который может значительным образом отличаться от российского института лицензионных платежей.

Согласно закону Индии «О налоге на доходы» в понятие роялти входят любые выплаты (в том числе паушальные) за передачу всех или некоторых прав (включая выдачу лицензии) на патенты, изобретения, модели, секретные формулы, процессы, торговые марки и подобные объекты; раскрытие любой информации о работе, использовании патента, изобретения, модели и проч.; использования патента, модели, изобретения и проч.; раскрытие информации, касающейся технического, производственного, коммерческого или научного знания, опыта или навыка; использования или права использования любого производственного, экономического или научного оборудования <…>; передача авторских прав, прав на литературные, художественные, научные работы, включая фильмы и видеозаписи и т.д.[2].

При рассмотрении Договора об избежании двойного налогообложения между Правительством РФ и Правительством Республики Индия[3] можно также выделить особенности: во-первых, в определение понятия роялти включен термин «информация, касающаяся промышленного, коммерческого или научного опыта», а во-вторых, плата за пользование или право на пользование любым промышленным, коммерческим или научным оборудованием. Кроме того, регулирование ст. 12 Договора осуществляется в отношении «вознаграждения за технические услуги», однако, в данном случае, определение их отграничено от определения роялти как таковых.

Несмотря на то, что большинство составных элементов понятия роялти в Индии и в России совпадают, можно выделить и отличия. Во-первых, это прямое включение в понятие роялти паушальных платежей. А во-вторых, это включение в состав роялти плату за «сопроводительную» информацию, которая является второстепенной и вспомогательной для использования патента, изобретения и т.д. Из текста ДИДН между РФ и Индией можно сделать вывод, что обе страны пытались найти вариант консенсуса, однако, отличия международного и национальных регулирований существуют до сих пор. Такие различия в регулировании в определенных ситуациях могут серьезно затруднить сотрудничество и даже вызвать судебное разбирательство.

 II.        Нормативное регулирование - налогообложение рояли в трансграничных спорах

1)         Налог на прибыль организаций.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ для целей взимания налога на прибыль организаций учитываются и облагаются налогом от источников в РФ доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

При этом Договорами об избежании двойного налогообложения могут быть предусмотрены иные положения, в том числе, устанавливаться размер процентной ставки взимаемого налога, а также порядок взимания. Так, например, в Письме ФНС РФ от 4 августа 2014 г. № 03-08-13/38309 разъясняется порядок налогообложения доходов, полученных китайской организацией по лицензионному договору от источников в РФ. При этом налоговый орган ссылается и разъясняет порядок, установленный ст. 11 "Доходы от авторских прав и лицензий" Соглашения между Правительством РФ и Правительством КНР об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 27 мая 1994 г.[4].

Кроме того, в налоговых отношениях, осложненных иностранным элементом, к российскому резиденту применяется пункт 37 ст. 264 НК РФ, регулирующий роялти как внереализационных расходах, упомянутый выше в описании налоговых отношений между российскими резидентами. Данный пункт также часто является нормативным основанием многих судебных споров[5], в которых позиция налогового органа заключается в оспаривании действительной экономической цели платежей.

Налоговые риски: судебные дела, связанные с трансграничным налогообложением роялти, чаще всего, связаны именно с регулированием, установленным в пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ. В основном, налоговые риски касаются оспаривания размера (рыночности) лицензионных платежей, а также их правовой природы. Далее категории дел и затронутые в них проблемные вопросы будут рассмотрены более подробно.

2)         Налог на добавленную стоимость.

Согласно ст.161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является РФ, налогоплательщиками-иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ услуг) с учетом налога. В случае налогообложения роялти лицензиат будет являться налоговым агентом налогоплательщика.

При этом нужно отметить, что с 1 января 2006 года в связи с принятием ФЗ от 22.07.2005 №119-ФЗ, место оказания услуг определяется как в связи с передачей исключительных, так и неисключительных прав на использование объектов интеллектуальной собственности[6].

 III.     Общее количество споров

Судебная практика по роялти не является достаточно обширной. Представляется, что для определения статистики по данной категории дел показательной является специализированная норма подпункта 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ. По данной норме насчитывается 38 судебных дел. Пик рассмотрения дел приходится на 2008-10 гг. Постановление Президиума ВАС РФ по данной категории также приходится на 2008 год. Наибольшее количество споров было рассмотрено 9 апелляционным судом (9), а также Арбитражным судом Северо-Западного округа (5).

Нужно также отметить, что общее количество дел по поводу налогообложения роялти составляет большее число – из-за применения других статьей НК РФ. Тем не менее, иные дела по трансграничному налогообложению роялти существенно не изменяют приведенную статистику.

 

IV.      Классификация налоговых споров.

■           Оспаривание размера (рыночности) лицензионных платежей.

■           Применение правила конечного бенефициара.

■           Классификация определенного дохода в качестве роялти.

 

В случае отсутствия договора об избежании двойного налогообложения налогоплательщик (иностранное лицо) подвергнется двойному налогообложению.

В настоящий момент Российская Федерация заключила ДИДН с 82 странами. Положение об упрощенном налогообложении роялти, как правило, входят в содержание данных договоров и устанавливают пониженную ставку или полное освобождения налогообложения от источника (0%) (например, в Соглашениях с Кипром и Нидерландами).

Однако перечисленные категории дел – они же основные налоговые риски - могут привести к конечному двойному налогообложению. Применять льготы может только иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода.

1)         Оспаривание размера (рыночности) платежей.

Ранее подобные дела чаще всего рассматривались судами в пользу налогоплательщиков. Исключения составляли дела, где налоговому органу удавалось доказывать нерыночность цены в условиях взаимозависимости контрагентов.

Для оценки выплаченных сумм роялти налоговыми органами используются различные методы. В наиболее ранних делах данной категории налоговые органы, чаще всего, обращались для заключения к компетентным экспертам[7]. Кроме того, сами налоговые органы исчисляют рыночность, используя методы пункта 9 ст. 40 НК РФ используются методы: информационный, метод последующей цены, затратный метод[8].

Также налоговые органы обращались к анализу рыночности сумм в контексте аффилированности лиц[9].

2)         Концепция конечного бенефициара.

С развитием применяемых схем по оптимизированию налоговых обязательств появилась иная концепция – конечного бенефициара. Она является следствием широкого применения так называемых кондуитных компаний, которые служат посредниками в налоговой схеме[10].

3)         Классификация определенного дохода (расходов) в качестве роялти.

Данная категория споров существует, в основном, из-за разного толкования понятия роялти. Так, например, налоговые органы могут толковать консультационные и финансовые услуги в качестве роялти[11].

 

V.        Анализ судебного спора

Дело ЗАО «Бриджтаун Фудс» № А11-11036/2016, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 20.12.2017[12].

Заслуживающей отдельного внимания тенденцией является расширительное толкование статьи пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ. Как упоминалось ранее, данное правило регламентирует налогообложение доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации вследствие использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.

1)         Обстоятельства дела 

По обстоятельствам дела, ЗАО «Бриджтаун Фудс» заключило договор об отчуждении исключительного права на товарный знак «СМАК» с компанией «Клеведон» Лимитед (Маршалловы острова). Согласно этому договору российская компания приобрела исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности за определенную сторонами цену.

Налоговым органом в результате проверки было доначислено Обществу 14 723 110 рублей в связи с неудержанием и неперечислением в бюджет налога на прибыль организаций с доходов иностранной компании от источников в РФ от предоставления права использования товарного знака.

2)         Позиция общества

Общество не согласно с привлечением его к налоговой ответственности, и считает, что сумма, выплаченная за приобретение торгового знака не может быть обложена налогом у источника выплаты. Доходы, согласно п. 2 ст. 309 НК РФ, полученные иностранной компанией от продажи товаров, а также имущественных прав на территории  РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Между тем, право использования исключительного права оформляется лицензионным договором, а не договором об отчуждении исключительного права. Заявитель полагает, что только доход в виде роялти – лицензионных платежей за право использования исключительного права – подлежит обложению налогом в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ.

3)         Позиция налогового органа 

 Налоговый орган полагает, что выплаты любого вида за приобретение прав на результаты интеллектуальной собственности могут облагаться у источника дохода, поскольку согласно пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации относятся доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.

Для обоснования своей позиции налоговый орган также обращается к гражданско-правовой классификации объектов прав на материальные и нематериальные. В соответствии со ст. 128 ГК РФ, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), относятся к объектам гражданских прав. Результаты интеллектуальной деятельности относятся к категории нематериальных объектов, поэтому к отношениям, связанным с использованием и защитой исключительных прав, неприменимы нормы о праве собственности, относящиеся к вещным правам. Согласно положениям статей 1233 и 1234 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым способом, не противоречащим закону и существу такого исключительного права, в том числе путем его отчуждения по договору об отчуждении исключительного права или по лицензионному договору.

 Соответственно, налоговый орган утверждает, что неправомерно рассматривать доход иностранной организации, полученный от продажи интеллектуальной собственности как доход, полученный от продажи имущества, принадлежащего ей на праве собственности.

4)         Позиция суда 

При решении данного вопроса все три инстанции поддержали сторону налогового органа. Суд согласился с избранной тактикой доказывания, основанной на классификации объектов гражданских прав. Данная позиция опирается на Письмо Министерства финансов РФ от 7 октября 2008 года №03-03-06/1/560. В нем Минфин отвечает о подобной рассматриваемому судебному делу ситуации о квалификации платы за отчуждение результатов интеллектуальной деятельности: правообладатель на основании указанного договора получает доход от уступки принадлежащего ему исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, а не доход от реализации собственного имущества, в связи с чем данный вид дохода организации следует квалифицировать как доход от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.

Судом отмечено, что Республика Маршалловы острова – страна налогоплательщика - приказом Минфина России от 13.11.2007 No108н включена в Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны). Поскольку у  РФ отсутствует договор об устранении двойного налогообложения с Республикой Маршалловы острова, при выплате вознаграждения владельцу исключительного права на товарный знак резидент  РФ обязан уплатить на территории  РФ как налоговый агент налог по ставке 20% с выплаченных доходов в пользу иностранной организации.

 Согласно пп. 1 ст. 45 НК РФ, налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной со дня удержания сумм налога налоговым агентом (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса). Соответственно, ответственность за неуплату налога несет российское общество «Бриджтаун Фудс», которое приобрело права на товарный знак.

5)         Значение дела для практики

 Данный подход расширительного толкования пп.4 п.1 ст.309 НК РФ является весьма спорным и противоречивым. Несмотря на поддержку такой позиции, в том числе, и в акте ВАС РФ[13], а также неоднократно Министерством Финансов РФ[14], она не представляется последовательной, так как устанавливает различное регулирование для сходных институтов имущественных и неимущественных прав – отчуждения исключительного права и передачи права собственности. В то же самое такая позиция время уравнивает доход от использования исключительного права и отчуждение такового. Суд расширительно толкует пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ, отказывая при этом налогоплательщику в расширительном толковании п. 2 этой же статьи, который освобождает от налога у источника доход от продажи имущественных прав.

Так как данное постановление было принято недавно, невозможно с уверенностью сказать о будущем подобного толкования нормы пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ. Между тем, подобная трактовка станет одним из основополагающих примеров толкования роялти в российском правоприменении – теперь и как платы за отчуждение исключительного права, так как понимание данного института в отечественном праве еще не сформировалось должными образом. Несомненно и то, что вследствие принятой позиции аргументы налоговых органов во многих спорах приобретут более убедительную и значительную аргументацию в процессе выявления недобросовестной позиции налогоплательщика.



[1] Определение Верховного суда РФ от 09.10.2015 по делу  N  305-КГ15-5805, А41-36402/12 [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=

doc&base=ARB&n=439740#0 (дата обращения: 20.12.2017).

[2] Akil Hirani, Hemen Asher. Taxation of royalty payments in India [Электронный ресурс]. URL:http://www.majmudarindia.com/pdf/Taxation%20of%20royalty%20payments%20in%20India.pdf (дата обращения 20.12.2017).

[3] Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Индия от 25.03.1997 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» // Собрание законодательства РФ. 1998. № 27. Ст. 3101.

[4] Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы // Собрание законодательства РФ. 2003. № 9. Ст. 806.

[5] Например, в деле № А60-32327/2010 ООО «Элемент – Трейд» («дело Монетки»)  налоговый орган утверждал, что переуступка прав на товарный знак имела мнимый характер, а указанные суммы, уплаченные за роялти, предназначались исключительно для занижения налоговой базы по налогу на прибыль.

[6] Письмо ФНС  РФ от 11.10.2006 № ШТ-6-03/996@ “О направлении разъяснений за III квартал 2006 года по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по налогу на добавленную стоимость» [Электронный ресурс]. URL:http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=63989&fld=134&dst=1000000001,0&rnd=0.6282617426288709#0 (дата обращения 20.12.2017).

[7] Например, в деле ОАО «Афанасий-пиво» (Постановление ФАС СЗО от 06.10.2005 по делу №А66-5524/2004) налоговые органы обращались к Отделению общественных наук Российской академии наук для заключения по соответствию цены рыночной.

[8] В настоящее время налоговые органы укрепили свои позиции: в деле № А11-6203/2016 «Монʼдэлис Русь» (Решение Арбитражного суда Владимирской области от 13 февраля 2017 г. по делу № А11-6203/2016). Проверка цены осуществлялась информационным способом – одним из трех, указанных в ст.40 НК РФ, в рамках которого были сделаны запросы в официальные источники информации и производителям подобной продукции. Однако в результате рыночной была признана цена самого общества в отношениях с российскими контрагентами, поскольку сделки были признаны сопоставимыми, а цена в отношениях с зарубежным контрагентом – нерыночной.

[9] Так в деле № А40-104549/13 ОАО «Сан ИнБев» суд принял доводы налоговых органах о завышении платы на ноу-хау, а также о стремлении общества минимизировать налоговые обязательства.

Данная концепция проверки добросовестности налогоплательщика берет свою основу из Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Кроме того, в данном деле суды приняли доводы налогового органа об отсутствии ноу-хау как такового: налоговыми органами был проведен анализ самого передаваемого объекта и сделан вывод, что сведения, передаваемые по лицензионному соглашению, общеизвестны. Подобный анализ был также приведен в деле № А40-28065/13: общество уплачивало роялти за «ноу-хау» взаимозависимому лицу в Ирландии за предоставление последним неисключительных прав на использование технологий. По мнению налоговых органов, передача технологий не имела место (предоставленная информация была общеизвестной, ноу-хау не было).

[10] В деле ООО «ТД «Петелино» № А40-12815/15 и деле ООО "Эквант" № А40-28065/13 судами было определено, что компании-контрагенты российских обществ были всего лишь посредниками в цепочке передачи денежных средств, деятельность которых не имело действительного экономического смысла, а их расположение обуславливалось благоприятным режимом налогообложения по договору с РФ. В деле ООО «ТД «Петелино» № А40-12815/15 общество перечисляло роялти за товарный знак компании на Кипре, которая почти сразу и почти в полном объеме перечисляла полученную оплату компании-резиденту БВО. Суд согласился с позицией налоговых органов, указавших на то, что Общество имело возможность заключить договор с офшорным лицензиаром (владельцем товарного знака) напрямую, и деловая цель заключения сублицензионного договора отсутствовала.

Ярким примером этой же категории дел является А40-138879/14 («дело Орифлейм»). Было установлено, что договоры заключались исключительно для вывода за рубеж денежных средств и избежании двойного налогообложения: в РФ, Нидерландах и в месте конечного бенефициара – Люксембурге. Также учитывалась многолетняя убыточность общества и то, что Орифлэйм Косметик Б.В. перечисляло правообладателю 98,4% полученного из России. Кроме того, суд признал, что общество не могло вести бизнес в РФ самостоятельно принимая те или иные управленческие решения, поэтому лицензионные платежи за коммерческую информацию и ноу-хау экономически оправданными считаться не могут.

Однако выявление бенефициарного собственника не всегда ведет к негативным налоговым последствиям. Так, к примеру,  в деле № А40-153860/15-107-1242 ЗАО «МПК» суды признали, что ставки по роялти являются рыночными, а сделки – действительными.

[11] Например, в деле № А40-12461/08-99-26 суд признал неправомерным позицию налогового органа о квалификации консультационных, финансовых, услуг планирования, оценки и проектирования как доход от оказания услуг, связанных с использованием в Российской̆ Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. Между тем, в более ранних делах cуд мог признать взнос для участия в научном конгрессе в качестве роялти, мотивируя тем, что в результате предоставляется возможность использования информации и промышленного, научного и коммерческого опыта.

[12] Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 20.12.2017 N Ф01-4976/2017, Ф01-5687/2017 по делу N А11-11036/2016 [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&ts=35079227209537517057525217&cacheid=3C22A594210B85A0F8E3929D9E4973FB&mode=splus&base=AVV&n=82032&rnd=0.025136125661289865#003700577521391457 (дата обращения 20.12.2017).

[13] Определение об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ  по делу №А49-8215/2009 от 30.05.2011 // URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=ARB&n=201413&div=ARB&dst=0%2C0&rnd=0.6487138397163853 (дата обращения 20.12.2017).

 

[14] Письмо Министерства финансов РФ от 7 октября 2008 года №03-03-06/1/560 // URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=QUEST&n=62337&div=FIN&dst=0%2C0&rnd=0.5020798703887803 (дата обращения 20.12.2017). Письмо Минфина России от 27 октября 2015 г. № 03-08-05/61717 // URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=QUEST&n=151383&div=FIN&dst=0%2C0&rnd=0.4760276712153493 (дата обращения 20.12.2017).

A.A. Papulova
assistant lawyer, Master of Business Administration
Vienna, Republic of Austria
Email: angelina.papulova@gmail.com
THE PROBLEM OF DEFINITION ROYALTY ON THE CONTEXT OF TRANSNATIONAL TAX
Annotation
This article is devoted to essay several problems with transnational tax – royalty. Author analyses a lot of definitions and complexes of terms applied on international contracts.
Keywords
Royalty, payment of royalty, contacts about avoidance of double taxation